合并财务报表与母公司财务报表之间是什么关系?
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2020/03/11
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  合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司所形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同);子公司是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括下列组成部分:合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表及报表附注。合并财务报表应当由母公司负责编制。合并报表反映作为经济主体的集团(母公司和子公司)合并的会计信息,而母公司报表则仅仅提供作为法律主体的母公司自身的会计信息。股东和债权人在其决策过程中应如何恰当利用合并报表和母公司报表信息,在理论界和实务界一直是一个颇具争议的话题。


  尽管人们通常认为,较之于母公司报表,合并报表可以为母公司的股东(特别是控股股东)提供更为有用的信息,但是关于母公司报表是否对合并报表具有补充性的作用,则尚存争议,而合并报表对于债权人的有用性更没有统一的认识。母公司和子公司的债权人对企业债务的求偿权是针对法律主体而非经济主体的,合并报表实际上是母公司和各子公司报表数据的混合,并不能反映每个法律主体的偿债能力。因此,只有当母公司、子公司存在债务交叉担保,或对企业集团进行整体授信时,合并报表才能为债权人提供更为有用的信息。

  由于存在上述争议,西方主要发达国家对母公司财务报表存在两种制度安排:一种是以合并报表取代母公司报表,母公司只对外提供合并报表,而不提供其自身的财务报表,即所谓“单一披露制”,如美国和加拿大等;另一种则是要求母公司同时提供合并报表和母公司报表,即所谓“双重披露制”,如英国、法国、德国和日本等。我国目前实行的是“双重披露制”。

  就报表编制与披露的发展历史来看,合并报表一直处于核心地位。1940年,美国证券交易委员会(SEC)规定上市公司必须编制和提供合并报表。1959年,美国会计程序委员会(CAP)发布了首份规范合并报表的正式文件——《会计研究公报第51号——合并财务报表》(ARB 51)。ARB 51指出,当集团中一个公司直接或间接拥有其他公司的财务控制权益时,合并报表较母公司报表更有意义。但在某些情况下,除了披露合并报表外,披露母公司报表也是必要的,以充分显示母公司的债券持有人和其他债权人或母公司的优先股股东的状况。美国财务会计准则委员会(FASB)先后于1987年和2007年在其发布的《财务会计准则公告第94号——所有拥有多数股权的子公司的合并》和《财务会计准则公告第160号——合并财务报表中的非控制权益:对ARB 51的修订》中重申了上述观点,并主张合并报表是最恰当的报告方式。国际会计准则理事会(IASB)2008年发布的《国际会计准则第27号——合并财务报表与单独财务报表》规定,除满足特定豁免条件外,母公司应编制和披露合并报表,但并没有强制规定哪些主体应当编制和披露母公司报表。

  我国财政部于1995年发布并实施的《合并会计报表暂行规定》首次对合并报表的编制问题进行了规范。2006年发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》对其进行了修订。我国证监会也要求作为母公司的上市公司应同时提供母公司报表和合并报表。我国新会计准则关于母公司报表和合并报表编制的规定较以往发生了重要变化,主要表现为:母公司对子公司长期股权投资的会计处理由权益法转为成本法,而合并报表编制的理论基础则由母公司理论转为实体理论。这些变化一方面使得母公司报表和合并报表的分工更加明确,另一方面也导致了合并报表净利润(新准则下称为“归属于母公司股东净利润”)和母公司报表净利润之间差异的扩大。

  总体而言,各国准则制定机构和相关证券监管机构不管选择“单一披露制”还是“双重披露制”,合并财务报表的重大作用是不言而喻的,它能提供有关母公司直接或间接控制的经济资源,以及整个企业集团的经营成果等方面的综合信息,同时也全面地反映了母公司的股东在企业集团中所享有的权益。

  有关合并范围的确定、合并财务报表的一般编制原理以及合并财务报表分析等方面的内容将在本书后面章节中专门加以讨论。

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